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不动产剩余期限使用权租赁的税务处理


本文作者:包关云

不动产剩余期限的租赁具有其特殊性,其剩余期限使用权租赁的涉税问题也较为复杂。本文在厘清剩余期限使用权、永久使用权的基础上,分税种讨论不动产剩余期限使用权租赁的政策适用,认为不动产剩余期限租赁应按照经营租赁服务缴纳增值税,不应按视同销售不动产缴纳增值税,涉及的其他税种也应按照经营租赁服务进行相应的税务处理。


案例:2018年1月,某税务部门在房产税清理时发现,A企业2001年1月以600万元取得10000平方米国有土地使用权,用地性质为商业用地,用地期限40年。建造期2年,建筑物于2002年12月竣工。2003年1月,A企业将该房地产出租给B企业经营使用,租赁期为38年,租金收入每年100万元,共计3800万元,在2003年年初一次性收取。在2003年年初,税务部门根据1994版的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称原《营业税实施细则》)规定,转让不动产有限产权或永久使用权视同销售不动产,一次性按销售不动产对3800万元营业收入征收营业税。基于此,A企业自行申报了土地增值税。但A企业的房产税、城镇土地使用税均没有入库记录。

针对税务部门目前要追缴房产税与土地使用税,A企业有不同意见。A企业认为《中华人民共和国房产税暂行条例》(以下简称《房产税条例》)规定,房产税以在征税范围内的房屋产权所有人为纳税人,城镇土地使用税暂行条例规定,对拥有土地使用权的单位和个人征税,该房地产当时已被税务机关视同销售,企业就不再是房产税和土地使用税的纳税义务人。B企业则认为自己不拥有房屋产权和国有土地使用权,不应为房产税和土地使用税的纳税义务人。

房屋永久使用权和剩余期限使用权的区别

由于土地的所有权属于国家,企业拥有的是土地使用权,且使用权设有期限限制,只有土地才存在剩余期限使用权这一概念。而房屋的所有权属于单位或个人,且这种所有权是永久的,不存在剩余期限使用权这一说,只可能转让房屋永久使用权。

(一)房屋永久使用权

原《营业税实施细则》规定,转让不动产有限产权或永久使用权视同销售不动产。该条款中出现了不动产永久使用权所谓永久使用权房是指不能办理房产证,但合法使用土地而又经规划部门许可的在建和已建房屋。房管局不认可房屋完全产权的转移,但确认其使用权的转移,此类房产不能规范上市交易,不能通过交易获得完全产权,只能让渡使用权。使用权房交易双方签订合同,按合同约定付款交房,不能办理房产证和过户手续。因而,只有当房屋所有权人让渡房屋使用权,且约定受让人拥有续租权(续租权可以一直拥有),才可以界定为转让房屋永久使用权。

(二)土地剩余期限使用权

根据《物权法》第一百四十九条规定,住宅建设用地使用权期限届满的,自动续期。非住宅建设用地使用权期限届满后的续期,依照法律规定办理,而续期是否需要缴费,《物权法》没有明确规定。《土地管理法》规定,在土地使用权出让期限届满之时,土地使用权受让者需要继续使用土地的,可以最迟于届满前一年申请续期,准予续期的,应重新签订土地使用权出让合同,依照规定支付土地使用权出让金。

由此可见,只有70年使用权的土地可以自动续期,可以把它的剩余期限使用权看作是永久使用权,而40年和50年使用权的土地只可能存在剩余期限使用权。

本案例中,A企业将该房屋出租给B企业,租赁期38年,属于常见的房屋经营租赁。因为B企业只拥有房屋和土地38年的使用权,且不拥有续租的权利,不属于原《营业税实施细则》所述的转让房屋永久使用权。38年的土地剩余期限使用权到期后,B企业也无权申请继续使用土地,国有土地使用权一级市场上的受让人还是A企业。也即38年后,房屋所有权属于A企业,土地所有权属于国家,申请继续使用国有土地的权利也属于A企业,B企业将一无所有。

至此,房产税和土地使用税面临的是否缴纳、谁来缴纳、按什么标准缴纳的争议。本文将通过对案例分析探讨不动产剩余期限使用权租赁的相关涉税问题。

增值税的税务处理

目前是全面实施增值税时期,该业务发生时属营业税业务。本文虽根据营业税业务原理分析,但其原理同样适用现行的增值税业务。

1. 不动产销售还是不动产租赁?

笔者认为案例中企业出租土地使用权及土地附着建筑物应按“服务业——租赁业”缴纳营业税。

根据原《营业税实施细则》规定,转让不动产有限产权或永久使用权视同销售不动产。本案例中,A企业只是出租了38年的房屋使用权,B企业不拥有永久的续租权,不属于本文第一部分所述的永久使用权,不应视同销售不动产。虽然案例中土地使用权出让最高年限为40年,企业建造2年,剩余的38年使用权全部出租给承租人,承租人享有剩余期限内土地的占有使用收益权,但是国有土地使用权人还是A企业,并未因出租行为而有所改变。再者,《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发〔1993〕149号)明确规定,土地租赁不按转让无形资产税目征收营业税。案例中的土地使用权承租方B企业不拥有申请继续使用土地的权利,其在租赁合同到期之时,既没有土地使用权也没有房屋所有权。因而,笔者认为,应将该交易行为的营业税税目确认为“服务业——租赁业”更为恰当。

2009年起修订后的原《营业税暂行条例实施细则》第三条明确规定,转让无形资产指有偿转让无形资产的行为,销售不动产指有偿转让不动产所有权的行为。本文案例即使发生在2009年以后也应当确认为租赁。

A企业已于2003年年初按“销售不动产”税目缴纳营业税,已缴纳营业税税额为190万元(3800×5%)。若按“服务业——租赁业”征收,应缴纳营业税税额为190万元(3800×5%),两种情况营业税税额相等,金额上无需退补,只需在营业税税目上做出调整。

2.何时何种方式缴纳?

根据原《营业税暂行条例》第九条规定,营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。A企业一次性收取租金,已于收讫款项的当天一次性缴纳营业税。2009版《营业税暂行条例实施细则》也明确规定,纳税人提供建筑业或者租赁业劳务,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

房产税和城镇土地使用税的税务处理

1. 纳税人是A还是B?

笔者认为,该业务本质上属于租赁业务,所有权权属并未发生变化,该房屋的所有权人还是A企业。根据《房产税条例》第二条规定,房产税由产权所有人缴纳。A企业是所有权人,是房产税的纳税义务人。

2. 从价还是从租?

《房产税条例》第三条规定,房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。房产出租的,以房产租金收入为房产税的计税依据。第四条规定,房产税的税率,依照房产余值计算缴纳的,税率为1.2%;依照房产租金收入计算缴纳的,税率为12%。案例中房屋产权属于A企业,A企业没有自用该建筑物,而是进行了出租,所有权未发生转移。A企业在确定计税方法时应以房产租金收入为房产税计税依据按12%税率缴纳。

3. 一次性缴纳还是分期缴纳?

根据《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发〔2003〕89号)规定,纳税人出租、出借房产,自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。《房产税条例》第七条规定,房产税按年征收、分期缴纳。案例中的租赁期间跨年度较长,出租涉及的房产税从租征收,按年征收、分期缴纳。虽然A企业一次性收取租金,但是房产税自2003年2月起应按年征收、分期缴纳。

2003年应缴纳房产税的税额=100×(11÷12)×12%=11(万元)。

2004年起每年应缴纳房产税的税额=100×12%=12(万元),共缴37年。

2041年应缴纳房产税的税额=100×(1÷12)×12%=1(万元)。

土地使用税也一样,纳税义务人仍是A企业。A企业以国有土地出让合同所载的土地面积,计算缴纳城镇土地使用税。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第八条规定,土地使用税按年计算、分期缴纳。

其他税收情况

(一)土地增值税

根据《土地增值税暂行条例》规定,土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物并取得收入的单位和个人。房屋和土地的产权并未发生转移,与房产税类似,不应征收土地增值税。税务部门在清理过程中发现土地增值税已入库,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条规定,税务机关发现纳税人多缴税款的,应该自发现之日其10日内办理退还手续。税务机关应立即为A企业办理土地增值税退税。

(二)印花税

2003年年初税务部门按“产权转移书据”对A、B企业分别征收了1.9万元(3 00×0.0005)的印花税。根据印花税暂行条例规定,本案例中印花税的纳税义务人应为书立财产租赁合同的双方。A、B企业应根据合同所载金额3800万元按“财产租赁合同”分别缴纳3.8万元(3800×0.001)的印花税;A、B企业各少缴印花税1.9万元。

税务部门在追缴印花税的过程中发生了以下争议:是否追缴印花税?是否加收滞纳金?根据《征管法》第五十二条规定,因税务机关责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在3年内可要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况(《征管法实施细则》第八十二条规定,所称特殊情况,指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误,未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款,累计数额在10万元以上的)的追征期可以延长到5年。案例中A、B企业2003年分别缴纳印花税1.9万元,不属于特殊情况,且已超过3年追征期,税务部门无法追缴印花税,加收滞纳金也无从谈起。

(三)企业所得税

根据当时的企业所得税条例及有关文件规定,纳税人应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。案例中A企业2003年初确定将一次性租金分期计入相关年度收入计征企业所得税。2010年2月起《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)关于租金收入确认如下:根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付,根据《实施条例》第九条规定的收入费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。因此,A企业一次性收到的租金收入可分期均匀计入相关年度收入计征企业所得税,也可选择一次性计入收入计征企业所得税。

(作者单位:国家税务总局绍兴市柯桥区税务局)



编辑:解晓冬

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